Liitetietotositteet tilinpäätöksessä – tilintarkastajan näkökulma ja käytännön haasteet
Liitetositteiden merkitys tilinpäätöksen oikeellisuudelle ja tarkastettavuudelle
Liitetietotositteiden laadinta on olennainen osa tilinpäätöksen oikeellisuutta ja tarkastettavuutta. Kirjanpitolaki ja -asetus sekä Kirjanpitolautakunnan ohjeet (Kila) edellyttävät, että liitetiedot perustuvat tositteisiin, joiden yhteys liitetietoon on selkeä ja helposti todennettavissa.
Kirjanpitolain mukaan liitetietotosite on pakollinen, ellei liitetiedon perusta ole muuten ilmeinen. Audit trail -vaatimus ulottuu myös liitetietoihin (KPL 2:5b §). Kilan ohjeet konkretisoivat ja täsmentävät lain vaatimuksia ja ovat tilintarkastajan työssä käytännössä velvoittavia hyvän kirjanpitotavan toteutumiseksi.
Kilan ohjeiden vaikutus liitetositteiden laadintaan
- Audit trail eli kirjausketju ulottuu liitetietoihin: jokaisesta liitetietotositteesta tulee käydä ilmi, mitä liitetietoa se tosittaa. Jos liitetieto perustuu useampaan tositteeseen (esim. lainat, takaukset, leasing-vastuut), liitetietona esitettävä rahamäärä tulee kyetä vaikeuksitta tarkistamaan tositteista. Suositeltavaa on laatia yhteenveto, josta käy ilmi kunkin liitetiedon rahamäärän muodostuminen.
- Ulkopuolisen tahon laatimaan tositteeseen tulee erottaa selkeästi alkuperäisestä sisällöstä, jotta audit trail -vaatimus täyttyy (ks. tarkemmin Kilan ohje Laskun tietojen muuttamisesta ilman hyvityslaskun laatimista)
- Kilan ohjeet ja lausunnot ovat hyvän kirjanpitotavan määrittelyssä käytännössä velvoittavia: ne täsmentävät lain vaatimuksia ja konkretisoivat audit trail -vaatimuksen toteuttamista liitetietojen osalta.
Audit trail sähköisessä tilinpäätöksessä ja kirjanpidossa
Kirjausketjun (audit trail) aukottomuus on varmistettava myös sähköisessä kirjanpidossa. Hyvän kirjanpitotavan mukaista on, että pääkirjanpidosta voidaan seurata kirjausketjua tositteiden kautta liiketapahtumiin. Tämä voidaan toteuttaa esimerkiksi linkittämällä tositteet suoraan liitetietoon tai käyttämällä tositenumeroita ja raportteja.
Säännölliset viranomaisilmoitukset (esim. ALV, tulorekisteri, veroilmoitus) tulee pystyä todentamaan kirjausketjun kautta: mistä kirjauksista ilmoituksen tiedot on koostettu ja vastaavasti, millä ilmoituksella kirjaus on ilmoitettu.
Kirjanpitoaineiston säilytys ja tarkastettavuus
Kirjanpitolain mukaan tilinpäätös, toimintakertomus, kirjanpidot, tililuettelo sekä luettelo kirjanpidoista ja aineistoista on säilytettävä vähintään 10 vuotta tilikauden päättymisestä. Tilikauden tositteet ja liiketapahtumia koskeva kirjeenvaihto on säilytettävä vähintään kuusi vuotta sen vuoden lopusta, jonka aikana tilikausi on päättynyt.
Luettelo kirjanpidoista ja aineistoista
Kirjanpitolain mukaan kirjanpitovelvollisella tulee olla tilinpäätöksen perustana olevista kirjanpidoista sekä tositteiden ja muiden kirjanpitoaineistojen lajeista luettelo, josta ilmenee niiden keskinäiset yhteydet ja säilytystavat. Luettelon tarkoitus on mahdollistaa kirjanpidon ja sen aineistojen tehokas ulkopuolisen toimesta tapahtuva tarkastelu ja tarkastaminen.
Itse laaditut tositteet ja niiden varmentaminen
Jos kirjauksen perusteeksi ei saada ulkopuolisen antamaa tositetta, kirjaus tulee todentaa kirjanpitovelvollisen itsensä laatiman ja asianmukaisesti varmennetun tositteen avulla. Tällaisia ovat esimerkiksi jaksotustositteet, korjaustositteet, siirtotositteet, kehittämismenojen aktivoinnin laskelmat ja arvonlisäverolaskelmat.
Itse laaditun tositteen sisällöstä tulee käydä ilmi laskentasäännöt ja oletukset, joilla luvut on laskettu. Olennainen tai poikkeuksellinen tapahtuma tulee varmentaa siten, että tositteessa on tieto laatijasta ja hyväksyjästä. Varmennuksen tekee joku muu kuin kirjauksia suorittava henkilö, erityisesti tilitoimistoissa.
Aineiston tarkastettavuus Suomesta käsin
Kirjanpitoaineiston tulee olla tarkasteltavissa Suomesta käsin ilman aiheetonta viivytystä. Kirjanpitolaki ei aseta rajoituksia aineiston maantieteelliselle sijainnille, mutta tarkasteltavuus Suomesta on ehdoton vaatimus.
Kirjanpitoaineiston muotoa saa muuttaa käsittelyn, siirron tai säilytyksen vuoksi, kunhan sisällön ja kirjausketjun säilyminen varmistetaan.
Liitetositteet tilintarkastuksessa: nämä seikat tilintarkastaja varmistaa
Tilintarkastajan tehtävänä on varmistaa, että tilinpäätös ja sen liitetiedot on laadittu kirjanpitolain, Kilan ohjeiden ja hyvän kirjanpitotavan mukaisesti. Liitetietotositteiden osalta tilintarkastaja kiinnittää erityistä huomiota alle listattuihin seikkoihin.
Audit trailin toteutuminen
Tilintarkastajan tulee pystyä seuraamaan kirjausketjua liitetiedosta sen todentavaan tositteeseen ja päinvastoin. Jokaisesta liitetietotositteesta tulee käydä ilmi, mitä liitetietoa se tosittaa, ja summien tulee olla vaikeuksitta tarkistettavissa tositteista.
Yhteenvetojen ja dokumentaation riittävyys
Jos liitetieto perustuu useampaan tositteeseen (esim. lainat, takaukset, leasing-vastuut), tilintarkastaja tarkastaa, että yhteenveto on laadittu ja että kaikki summat ovat johdettavissa tositteista.
Kirjanpitoaineiston tarkastettavuus
Kirjanpitoaineiston tulee olla tilintarkastajan saatavilla ja tarkasteltavissa Suomesta käsin ilman aiheetonta viivytystä.
Itse laaditut tositteet
Tilintarkastaja kiinnittää huomiota itse laadittujen tositteiden sisältöön, varmentamiseen ja hyväksyntään. Tositteesta tulee käydä ilmi laskentasäännöt, oletukset, laatija ja hyväksyjä.
Konsernitilinpäätös ja IFRS
Konsernitilinpäätöksen ja IFRS-optioiden yhteydessä tilintarkastaja tarkastaa, että kaikki vaaditut liitetietotositteet ja dokumentaatiot on laadittu ja säilytetty asianmukaisesti.
Täsmäytykset ja raportit
Tilintarkastaja tarkastaa, että osakirjanpidot ja pääkirjanpito on täsmäytetty ja että täsmäytysselvitykset on säilytetty kirjanpitoaineistossa.
Tyypilliset haasteet liitetositteiden tarkastuksessa
Dokumentaation puutteet ja audit trailin katkeaminen
Liitetietotositteiden yhteys liitetietoon ei ole selkeä, tai tositteita puuttuu kokonaan. Esimerkiksi lainojen, takauksien tai leasing-vastuiden yhteenvetoja ei ole laadittu, jolloin tilintarkastaja ei pysty varmentamaan liitetiedon rahamäärää.
Sähköisessä kirjanpidossa audit trail voi katketa, jos tositteiden ja kirjausten välinen linkitys puuttuu tai on epäselvä.
Itse laaditut tositteet
Puutteelliset laskentasäännöt, oletukset, laatijan ja hyväksyjän tiedot voivat johtaa tilintarkastajan huomautuksiin.
Ulkopuolisen tahon laatimaan tositteeseen lisätyt omat merkinnät eivät ole eroteltu selkeästi alkuperäisestä sisällöstä.
Manuaaliset oikaisut ja täsmäytykset
Manuaalisten oikaisujen (esim. veroilmoitusten ja rahoituslaskelman oikaisujen) perusteita ei ole dokumentoitu riittävästi, jolloin audit trail ei toteudu.
Täsmäytysselvitysten puuttuminen osakirjanpidon ja pääkirjanpidon välillä vaikeuttaa tilintarkastusta.
Konsernitilinpäätös ja IFRS
Konsernitositteet eivät ole omana sarjanaan tai IFRS-dokumentaatiota ei ole käsitelty tositteena.
Ulkopuolisen palveluntarjoajan säilyttämät tositteet
Tositteita ei saada tarkasteltavaksi viivytyksettä, tai linkitys ja tositenumerointi ovat puutteellisia.
Selvittelytilien käyttö
Selvittelytilille jääneitä tapahtumia ei ole selvitetty ja purettu ennen tilinpäätöksen vahvistamista.
Käytännön esimerkkejä liitetositteiden tarkastuksesta ja haasteista
- Lainojen liitetietotosite: tilintarkastaja tarkastaa pankin lainasopimukset ja yhteenvetolaskelmat. Haasteena voi olla, että lainojen yhteenveto puuttuu tai yksittäisiä lainasopimuksia ei ole saatavilla.
- Leasing-vastuiden liitetietotosite: tilintarkastaja tarkastaa sopimukset ja laskelmat tulevista maksuista. Haasteena voi olla, että sopimuksia ei ole dokumentoitu riittävästi tai laskelmat puuttuvat.
- Takauksien liitetietotosite: tilintarkastaja tarkastaa takausasiakirjat ja yhteenvetolaskelmat. Haasteena voi olla, että takauksista ei ole tehty yhteenvetoa tai yksittäisiä takausasiakirjoja ei löydy.
- Rahoituslaskelman oikaisut: Tilintarkastaja tarkastaa oikaisujen dokumentaation ja audit trailin. Haasteena voi olla, että oikaisujen perusteita ei ole dokumentoitu riittävästi.
Puutteet liitetositteissa voivat johtaa tilinpäätöksen hylkäämiseen
Tilintarkastajan näkökulmasta audit trailin aukottomuus, dokumentaation riittävyys ja kirjanpitoaineiston järjestelmällinen säilytys ovat välttämättömiä tilinpäätöksen oikeellisuuden ja tarkastettavuuden varmistamiseksi.
Puutteet liitetietotositteissa tai audit trailissa voivat johtaa tilintarkastajan huomautuksiin ja jopa tilinpäätöksen hylkäämiseen, siksi liitetositteiden laadinnassa kannattaa olla tarkkana ja noudattaa Kilan ohjeita.
Pyydä lisätietoja tai tarjous
Lisätietoja liitetositteiden laadinnasta saat omalta tilintarkastajaltasi tai Elinkaaren asiantuntijoilta. Mikäli haluat kilpailukyisen tilintarkastustarjouksen, olethan yhteyksissä.
Elina Salmivala
Toimitusjohtaja, HT-tilintarkastaja, KTM, KLT, KRT, HHJ PJ
+358 40 544 7344
[email protected]