Perustajaurakoinnin kirjanpito on täynnä sudenkuoppia
Perustajaurakoinnin kirjanpidossa on hallittava sopimukset, rahoitus, tuloutus, rakennusrahasto, oman käytön arvonlisävero ja kahden yhtiön dokumentointi yhtenä kokonaisuutena. Yleisimpiä virheitä ovat dokumentoinnin vajavaisuus sekä osakekaupan, yhtiölainaosuuden ja rakennusurakan käsitteleminen yhtenä myyntikokonaisuutena.
Mikä tekee perustajaurakoinnin kirjanpidosta oman osaamisalueensa?
Perustajaurakoinnin kirjanpito on yksi suomalaisen taloushallinnon vaativimmista erityisalueista. Siinä yhdistyvät rakennusliikkeen ja kohdeyhtiön kirjanpito, osakkeiden myynti, rakennusurakan tuloutus, projektikustannukset, yhtiölainat, rakennusrahastosuoritukset, verotus sekä rakentamispalvelun oman käytön arvonlisävero.
Kokonaisuus voi näyttää liiketoiminnallisesti selkeältä: rakennusliike perustaa asunto- tai kiinteistöyhtiön, rakentaa kohteen ja myy tilojen hallintaan oikeuttavat osakkeet. Kirjanpidossa tapahtumaketju ei kuitenkaan ole näin yksinkertainen.
Jos perustajaurakointi ei ole kirjanpitäjälle tuttua, kirjausten ja tuloutuksen logiikka voi tuntua kuin vieraalta kieleltä. Kyse on aidosti harvinaisesta ja teknisesti poikkeuksellisen vaativasta kokonaisuudesta, jossa pienikin väärä lähtöoletus voi vaikuttaa merkittävästi tulokseen, taseeseen, verotukseen ja tilinpäätöksen liitetietoihin.
Perustajaurakoinnissa on kaksi kirjanpitovelvollista
Perustajaurakoinnissa rakennusliike ja sen perustama kohdeyhtiö muodostavat liiketaloudellisesti tiiviin kokonaisuuden. Juridisesti ja kirjanpidollisesti ne ovat kuitenkin kaksi erillistä kirjanpitovelvollista. Tämä erillisyys on koko kirjanpitokäsittelyn lähtökohta.
Rakennusliikkeellä voi olla samassa hankkeessa useita toisistaan erotettavia tapahtumia:
- kohdeyhtiön perustaminen ja osakkeiden merkitseminen
- mahdolliset osakepääoma- ja rakennusrahastosuoritukset
- rakennusurakan suorittaminen kohdeyhtiölle
- kohdeyhtiön osakkeiden myynti ulkopuolisille
- rakentamiskustannusten kertyminen ja kohdeyhtiöltä syntyvät urakkasaatavat
- kohdeyhtiön rahoitukseen liittyvät vastuut ja vakuudet sekä
- rakentamispalvelun oman käytön arvonlisävero.
Näitä ei voida käsitellä yhtenä jakamattomana rakennusprojektina. Jokaiselle tapahtumalle on tunnistettava oikea sopimusperuste, kirjaustapa ja tuloutusajankohta.
Kirjanpitolautakunnan vuoden 2017 yleisohje perustuu entiteettiperiaatteeseen eli rakennusliikkeen ja kohdeyhtiön käsittelemiseen erillisinä toimijoina. Yleisohje korvasi aikaisemman vuoden 2006 mallin siirtymäajan jälkeen.
Osakemyynti ja rakennusurakka ovat kirjanpidossa eri tulovirtoja
Yksi tavallisimmista virheistä on osakekaupan, yhtiölainaosuuden ja rakennusurakan käsitteleminen yhtenä myyntikokonaisuutena. Perustajaurakoitsijan kirjanpidossa on lähtökohtaisesti kaksi erillistä tulovirtaa: kohdeyhtiön osakkeiden myynti ulkopuolisille ostajille ja kohdeyhtiölle suoritettava rakennusurakka.
Osakkeiden myynti tuloutetaan lähtökohtaisesti silloin, kun osakkeista on tehty sitova luovutussopimus. Tämä voi tapahtua jo rakennusaikana. Myyntituloksi kirjataan osakkeiden rahakauppahinta, ei ostajalle kohdistuvaa kohdeyhtiön yhtiölainaosuutta.
Rakennusurakka puolestaan tuloutetaan pääsääntöisesti vasta, kun urakka on tarkastuksen jälkeen luovutettu kohdeyhtiölle. Maksuerien laskuttaminen rakentamisen aikana ei siis vielä automaattisesti ratkaise urakan tuloutusajankohtaa.
Tästä voi syntyä huomattavia tilikausien välisiä tulosvaihteluita. Osakkeiden myyntituottoa voi kirjautua yhdelle tilikaudelle, kun taas urakkatuotto ja rakentamiskustannukset vaikuttavat tulokseen vasta seuraavalla tilikaudella.
Rakennusrahastosuoritus voi jäädä kirjanpidossa piiloon
Rakennusrahastosuoritukset ovat yksi perustajaurakoinnin vaikeimmin havaittavista kohdista. Rakennusrahastosuoritus ei välttämättä näy tavanomaisena pankkitililtä maksettuna rahasuorituksena. Se voi liittyä laajempaan rahoitus- ja sopimusjärjestelyyn, jolloin sen olemassaolo olisi pääteltävä esimerkiksi yhtiöjärjestyksestä, perustamisasiakirjoista, urakkasopimuksesta, maksuerätaulukosta, rahoituslaskelmasta tai osapuolten välisistä velkasuhteista.
Kirjanpitolautakunnan yleisohjeen mukaan kohdeyhtiön osakkeiden hankintamenoon voidaan sisällyttää osakepääoman lisäksi niiden rakennusrahastosuoritusten määrä, joiden suorittamisvelvollisuus on syntynyt ennen tilikauden päättymistä. Suoritusvelvollisuuden syntyminen edellyttää kuitenkin todellista perustetta, kuten yhtiöjärjestyksen tai muun sopimuksen mukaista velvoitetta.
Pelkkä hankkeen taloudellinen lopputulos, jälkikäteen laadittu laskelma tai ajatus siitä, että rakennuksen arvon ja pankkilainan erotuksen täytyy olla rakennusrahastoa, ei vielä yksin muodosta riittävää kirjanpidollista perustetta.
Toisaalta pelkän rahansiirron puuttuminen ei automaattisesti tarkoita sitä, ettei rakennusrahastosuoritusta voisi olla olemassa. Ratkaisevaa on, onko suoritusvelvollisuus aidosti syntynyt ja voidaanko tapahtumaketju todentaa kirjanpidosta ja sitä tukevista asiakirjoista.
Rakentamiskustannukset eivät ole kohdeyhtiön osakkeiden hankintamenoa
Rakennusliikkeelle syntyneet palkat, materiaalit, aliurakat ja muut rakentamismenot muodostavat rakennusurakan hankintamenoa. Ne eivät muutu kohdeyhtiön osakkeiden hankintamenoksi sillä perusteella, että rakennusliike omistaa rakentamisen aikana kohdeyhtiön osakkeet.
Kohdeyhtiön osakkeiden hankintameno muodostuu lähtökohtaisesti osakepääomasta sekä asianmukaisesti perustelluista rakennusrahastosuorituksista, joiden suoritusvelvollisuus on syntynyt.
Jos kohdeyhtiöllä on nollan euron osakepääoma eikä rakennusrahastosuoritusvelvollisuutta ole syntynyt, osakkeiden kirjanpidollinen hankintameno voi olla hyvin pieni tai jopa nolla, vaikka osakkeisiin liittyvien tilojen velaton myyntiarvo olisi huomattava.
Kohdeyhtiön rakennuksen arvo ei määräydy osakkeiden velattoman hinnan perusteella
Kohdeyhtiö kirjaa rakennuksen omaan taseeseensa oman hankintamenonsa perusteella. Tavallisesti keskeinen osa hankintamenosta muodostuu kohdeyhtiön ja rakennusliikkeen välisen urakkasopimuksen mukaisesta urakkahinnasta sekä muista kohdeyhtiölle kuuluvista aktivoitavista menoista.
Rakennusliikkeen todelliset rakentamiskustannukset eivät siirry sellaisinaan kohdeyhtiön rakennuksen hankintamenoksi. Myöskään osakkeiden yhteenlaskettu velaton myyntihinta ei ole automaattisesti rakennuksen tasearvo.
Jos rakennuksen kirjanpitoarvo haluttaisiin nostaa markkina-arvon tasolle, tavallisen rakennuksen kohdalla ratkaisuksi ei voida ottaa kirjanpitolain mukaista arvonkorotusrahastoa. Rakennuksia ei ole sisällytetty kirjanpitolain 5 luvun 17 §:ssä tarkoitettuihin arvonkorotuksen kohteisiin. Mahdollinen sijoituskiinteistöjen käyvän arvon malli on kokonaan erillinen, tarkoin edellytyksin sovellettava menettely.
Oman käytön arvonlisävero perustajaurakoinnissa
Perustajaurakoinnin arvonlisäverotus poikkeaa tavanomaisen rakennusurakan arvonlisäverotuksesta. Kun rakennusliike myy uudisrakentamiseen liittyvän rakentamispalvelun asunto- tai kiinteistöosakeyhtiölle, jossa sillä on urakkasopimusta tehtäessä määräysvalta, kyse on arvonlisäverolain tarkoittamasta perustajarakentamisesta.
Tällöin rakennusliike ei lähtökohtaisesti suorita arvonlisäveroa kohdeyhtiöltä veloittamansa urakkahinnan perusteella. Urakkahinta laskutetaan ilman arvonlisäveroa, ja rakennusliike suorittaa sen sijaan rakentamispalvelun oman käytön arvonlisäveroa rakentamisesta aiheutuneiden kustannusten perusteella.
Oman käytön veron perusteeseen voi sisältyä sekä välittömiä että tietyin edellytyksin välillisiä kustannuksia. Laskenta edellyttää muun muassa palkkojen, henkilösivukulujen, materiaalien, aliurakoiden, suunnittelu- ja valvontakulujen sekä yhteiskustannusten huolellista kohdistamista.
Oman käytön vero ei siten ole sama asia kuin urakkahinnan arvonlisävero eikä sitä lasketa hankkeen myyntikatteesta. Myös veron ajallinen kohdistaminen on ratkaistava erikseen. Syventävän vero-ohjeen oman käytön alv:stä löydät Verohallinnon sivuilta.
Dokumentointi ratkaisee perustajaurakoinnin kirjanpitokäsittelyn
Perustajaurakoinnissa oikeakaan kirjanpitokäsittely ei ole riittävä, jos sen perusteita ei voida jälkikäteen osoittaa. Keskeisiä asiakirjoja ovat esimerkiksi:
- kohdeyhtiön perustamissopimus ja yhtiöjärjestys
- urakkasopimus ja maksuerätaulukko
- rakennusrahastosuoritusta koskevat sopimukset ja päätökset
- osakekauppakirjat, varausasiakirjat ja osakeluettelo
- kohdeyhtiön lainasopimukset ja osakekohtaiset lainaosuudet
- projektin kustannuslaskenta ja loppukustannusarvio
- vastaanotto- ja luovutuspöytäkirjat
- yhtiökokouksen ja hallituksen pöytäkirjat
- oman käytön arvonlisäverolaskelmat sekä
- vakuuksia, takauksia ja kirjanpidon täsmäytyksiä koskevat asiakirjat.
Kirjanpitolain mukaisen kirjausketjun eli audit trailin on säilyttävä liiketapahtumista kirjanpitoon, tilinpäätökseen ja veroilmoitukseen saakka.
Perustajaurakoinnin kirjanpidon tarkistuslista ennen tilinpäätöstä
Moni perustajaurakoinnin kirjanpidollinen ongelma havaitaan vasta tilinpäätöksen tai tilintarkastuksen yhteydessä. Siinä vaiheessa sopimukset on jo allekirjoitettu, osakkeita myyty, urakka luovutettu ja verot ilmoitettu. Jälkikäteen tehtävä selvitystyö voi kasvaa huomattavan laajaksi.
Tehokkaampaa on tarkistaa hankkeen rakenne jo ennen rakentamisen aloittamista tai viimeistään ensimmäisen tilinpäätöksen yhteydessä.
Perustajaurakoinnin ennakkotarkastuksessa voidaan käydä läpi esimerkiksi seuraavat kysymykset:
- Miten osakepääoma ja mahdollinen rakennusrahasto muodostuvat?
- Mihin rakennusrahastosuoritusvelvollisuus perustuu?
- Miten urakkahinta ja osakkeiden kauppahinta on määritelty?
- Milloin osakemyynnit ja rakennusurakka tuloutetaan?
- Miten rakentamiskustannukset kohdistetaan projektille?
- Miten oman käytön arvonlisävero lasketaan ja dokumentoidaan?
- Miten kohdeyhtiön lainaosuudet erotetaan osakkeiden kauppahinnasta?
- Mitä vastuita, vakuuksia ja lähipiiriliiketoimia tilinpäätöksessä on esitettävä?
- Miten mahdolliset kustannusylitykset ja tappiollinen urakka huomioidaan?
- Onko kirjausketju aukoton molempien yhtiöiden kirjanpidossa?
Asiantuntijan tuki perustajaurakoinnin erityiskysymyksissä
Me tilintarkastusyhteisö Elinkaaressa olemme perehtyneet perustajaurakoinnin kirjanpitoon, tuloutukseen, rakennusrahastoratkaisuihin, kohdeyhtiöiden tilinpäätöksiin ja rakentamisen arvonlisäverotukseen käytännön toimeksiantojen kautta.
Vahvuutemme on perustajaurakoinnin kokonaisuuden hahmottaminen. Emme tarkastele vain yksittäistä kirjausta, vaan selvitämme, miten sopimukset, yhtiöoikeudelliset päätökset, rahoitus, projektikustannukset, kirjanpito, verotus ja tilinpäätös liittyvät toisiinsa.
Voimme toimia riippumattomana erityisasiantuntijana ja keskustelukumppanina:
- perustajaurakointia suunnitteleville ja toteuttaville yrityksille
- yritysten johdolle ja hallituksille
- rakennusliikkeiden ja kiinteistöyhtiöiden kirjanpitäjille
- tilitoimistoille, jotka tarvitsevat tukea harvoin vastaan tulevaan erityistilanteeseen sekä
- tilintarkastajille ja muille asiantuntijoille yksittäisten erityiskysymysten selvittämisessä.
Parhaimmillaan asiantuntija otetaan mukaan ennen kuin ensimmäiset olennaiset sopimukset ja kirjaukset tehdään. Myös jo toteutuneen hankkeen kirjanpito voidaan käydä läpi, täsmäyttää ja dokumentoida ennen tilinpäätöksen valmistumista.
Tilintarkastusasiakkaiden kohdalla mahdollisen neuvonnan sisältö ja laajuus arvioidaan aina erikseen tilintarkastajan riippumattomuus huomioiden.
Tarvitsetko apua perustajaurakoinnin tilintarkastuksen, verotuksen tai kirjanpidon kanssa?
Suunnitteletko perustajaurakointihanketta tai tarvitsetko apua jo toteutetun hankkeen kirjanpidon ja dokumentaation arvioinnissa? Teemme perustajaurakoinnin tilintarkastusta ja autamme yrityksiä, kiinteistöyhtiöitä ja tilitoimistoja perustajaurakoinnin erityiskysymyksissä, myös verosuunnittelussa. Varaa maksuton konsultaatio tai ota yhteyttä.
Elina Salmivala
Toimitusjohtaja, HT-tilintarkastaja, KTM, KLT, KRT, HHJ PJ
+358 40 544 7344
[email protected]
Keskeiset lähteet
- Kirjanpitolautakunta: Yleisohje perustajaurakoinnin käsittelystä tilinpäätöksessä 5.6.2017
- Verohallinto: Rakentamispalvelun myynti ja oma käyttö arvonlisäverotuksessa
- Verohallinto: Perustajaurakointiliiketoiminta verotuksessa
Artikkelimme perustajaurakoinnin kirjanpidosta on yleisluontoinen eikä korvaa yksittäisen hankkeen sopimuksiin, rahoitukseen, päätöksiin ja toteutuneisiin tapahtumiin perustuvaa tapauskohtaista arviota. Konsultoithan perustajaurakoinnin kirjanpitoon ja tilintarkastukseen erikoistunutta asiantuntijaa, mikäli artikkeli herätti lisäkysymyksiä tai tarkennettavaa.