Taloyhtiölainan kirjanpidollinen käsittely – mitä KILA 1916 oikeasti tarkoittaa?
Alla tilintarkastajamme käy läpi systemaattisesti, mitä KILA 1916 todella sanoo, miten se suhteutuu kirjanpitolakiin ja ‑asetukseen sekä millainen taloyhtiölainan esitystapa on käytännössä perusteltu oikean ja riittävän kuvan näkökulmasta. Saat myös ohjeet hyvään esitystapaan, listan vältettävistä sanamuodoista sekä kolme selkeää liitetietomallia eri kokoluokan yrityksille.
Taloyhtiölaina ei ole osakkeenomistajan velkaa
Lähtökohta on selkeä ja vakiintunut:
- Taloyhtiölaina on asunto‑osakeyhtiön velkaa.
- Osakkeenomistaja ei ole velallinen rahoittajalle.
- Osakkeenomistajan maksuvelvollisuus syntyy vastikkeena, ei lainavelkana.
Tästä seuraa, että taloyhtiölainaa ei merkitä osakkeenomistajayhtiön taseeseen vieraaseen pääomaan.
KILA 1916/2012 – mitä lausunnossa todetaan taloyhtiölainasta?
KILA 1916:ssa lautakunta korostaa erityisesti kahta asiaa:
- Taloyhtiölainaa ei saa esittää tavalla, joka antaa vaikutelman, että kyse olisi osakkeenomistajan omasta velasta.
- Taseen ulkopuolisina vastuina esittäminen ei ole automaattisesti pakollista eikä aina edes suositeltavaa.
Lausunnon keskeinen huoli on harhaanjohtava esitystapa. KILA varoittaa mekaanisesta luokittelusta, jossa toisen oikeushenkilön velka näyttäytyisi ikään kuin osakkeenomistajan omana vastuuna. Lausuntoa luetaan kuitenkin usein liian laajasti.
KILA 1916 ei poista liitetietovelvollisuutta olennaisuustilanteissa
KILA 1916 ei kumoa:
- kirjanpitolain vaatimusta oikeasta ja riittävästä kuvasta (KPL 3:1 §) eikä
- kirjanpitoasetuksen säännöstä taseen ulkopuolisista vastuista (KPA 2:7 §).
Lautakunta ei totea, ettei taloyhtiölainaa saisi esittää liitetiedoissa. Se toteaa, ettei esittäminen ole aina tarpeen eikä automaattisesti velvoittavaa.
Ratkaisevaa on olennaisuus.
Jos taloyhtiölainan määrä:
- on vähäinen suhteessa yhtiön taseeseen, sen poisjättäminen voi olla perusteltua.
- on merkittävä ja vaikuttaa olennaisesti yhtiön taloudellisen aseman arviointiin, sen poisjättäminen voi johtaa puutteelliseen informaatioon.
PRH:n ja tilintarkastuskäytännön näkökulma
Tilinpäätösten valvonnassa Patentti‑ ja rekisterihallitus tarkastelee kokonaisuutta: antaako tilinpäätös lukijalle oikean kuvan yhtiön taloudellisesta asemasta.
Käytännössä ongelmallisiksi on koettu tilanteet, joissa:
- yhtiö näyttää velattomalta
- mutta vastikkeet sisältävät merkittäviä pääomanlyhennyksiä
- eikä taloyhtiölainasta ole mitään mainintaa liitetiedoissa.
Tällaisissa tapauksissa informatiivinen liitetieto on usein perustellumpi ratkaisu kuin täydellinen vaikeneminen, vaikka esittäminen ei olisi muodollisesti pakollista.
Hyvä esitystapa täyttää sekä lain että KILA 1916:n hengen
Hyvin laadittu liitetieto:
- tekee selväksi, että kyse ei ole yhtiön omasta velasta.
- kuvaa vastuun luonteen ymmärrettävästi.
- antaa lukijalle olennaisen tiedon taloudellisista sitoumuksista.
Esimerkki: Yhtiö omistaa asunto‑osakkeita, joihin kohdistuu asunto‑osakeyhtiön ottamaa lainaa. Lainaa ei ole lunastettu yhtiön nimiin, vaan sitä lyhennetään pääomavastikkeena. Tilinpäätöspäivänä yhtiön osakkeisiin kohdistuvan taloyhtiölainan osuus oli X euroa.
Tällainen esitystapa ei sekoita vastuita yhtiön omiin velkoihin ja on linjassa KILA 1916:n perusviestin kanssa.
PMA- ja mikroyritysnäkökulma – muuttuuko taloyhtiölainan käsittely?
Edellä tarkastelimme tilannetta ensisijaisesti sellaisten yhtiöiden näkökulmasta, joihin
sovelletaan kirjanpitoasetusta (KPA). Käytännössä merkittävä osa asunto‑osakkeita omistavista yhtiöistä kuuluu kuitenkin pienyritys- tai mikroyritysluokkaan ja soveltaa siten joko PMA‑asetusta tai mikroyritysasetusta.
On tärkeää erottaa toisistaan kaksi asiaa:
- Kirjanpidollinen luokittelu(onko kyse velasta vai ei)
- Liitetietojen vähimmäistaso, joka vaihtelee yrityksen koon mukaan
Kirjanpidollinen peruslogiikka ei muutu yrityksen koon perusteella. Taloyhtiölaina ei ole
osakkeenomistajayhtiön velkaa, ellei lainaosuutta ole lunastettu. Sen sijaan liitetietojen laajuus ja muoto perustuvat sovellettavaan asetukseen ja ammatilliseen harkintaan.
Pienyrityksen taloyhtiölainan käsittely soveltaen PMA asetusta
PMA‑asetus korvaa kirjanpitoasetuksen liitetietosäännökset pienyrityksillä. PMA:ssa ei ole KPA 2:7 §:ää vastaavaa yleistä säännöstä taseen ulkopuolisista vastuista, vaan liitetiedot on määritelty luettelomaisesti.
Muodollisesti PMA ei siten edellytä taloyhtiölainan esittämistä liitetietona. Tästä huolimatta kirjanpitolain oikean ja riittävän kuvan vaatimus koskee myös PMA‑yrityksiä.
Jos taloyhtiölaina on määrältään tai vaikutuksiltaan olennainen, sen täydellinen poisjättäminen voi johtaa siihen, että tilinpäätöksen lukija ei saa realistista kuvaa yhtiön taloudellisesta asemasta.
Ammatillisesti perusteltu ratkaisu on usein informatiivinen, sanallinen liitetieto, joka ei luokittele lainaa yhtiön omaksi velaksi.
Mikroyrityksen taloyhtiölainan käsittely
Mikroyritysten liitetietovaatimukset ovat kaikkein suppeimmat. Mikroyritysasetuksessa ei edellytetä taseen ulkopuolisten vastuiden esittämistä, eikä lainsäätäjän tarkoituksena ole ollut velvoittaa mikroyrityksiä laajoihin lisäselvityksiin.
Tästä huolimatta mikroyritystäkin koskee kirjanpitolain oikean ja riittävän kuvan vaatimus. Jos mikroyrityksen toiminta keskittyy esimerkiksi yhteen sijoitusasuntoon ja siihen kohdistuva taloyhtiölaina on huomattava suhteessa yhtiön kokoon, liitetiedon puuttuminen voi olla harhaanjohtavaa.
Tällaisessa tilanteessa kevyt ja selkeä lisätieto on usein perustellumpi ratkaisu kuin tiedon poisjättäminen.
Kolme selkeää liitetietomallia eri yrityskokoluokille
Alla olevat mallit on muotoiltu tarkoituksella yksiselitteisiksi ja mahdollisimman vähän tulkinnanvaraa sisältäviksi. Niissä vältetään velkaterminologiaa silloin, kun kyse ei ole yhtiön omasta velasta, ja sanamuodot on sovitettu kunkin asetuksen henkeen.
1. Kirjanpitoasetusta (KPA) soveltavan yhtiön liitetieto
Taseen ulkopuoliset vastuut
Yhtiö omistaa asunto-osakkeita, joihin kohdistuu asunto-osakeyhtiön ottamaa lainaa. Kyseistä lainaa ei ole lunastettu yhtiön nimiin, vaan sitä lyhennetään asunto-osakeyhtiölle maksettavalla pääomavastikkeella. Tilinpäätöspäivänä yhtiön omistamiin asunto-osakkeisiin kohdistuvan taloyhtiölainan osuus oli X euroa.
2. Pienyrityksen liitetieto soveltaen PMA-asetusta
Muut taloudellista asemaa koskevat lisätiedot
Yhtiö omistaa asunto-osakkeita, joihin kohdistuu asunto-osakeyhtiön ottamaa lainaa. Laina on asunto-osakeyhtiön velkaa eikä yhtiön omaa velkaa. Yhtiö osallistuu lainan takaisinmaksuun maksamalla pääomavastiketta. Tilinpäätöspäivänä yhtiön osakkeisiin kohdistuvan taloyhtiölainan osuus oli X euroa.
3. Mikroyrityksen lisätieto
Lisätieto
Yhtiön omistamaan asunto-osakkeeseen kohdistuu asunto-osakeyhtiön ottamaa lainaa, jota yhtiö lyhentää maksamalla pääomavastiketta. Kyseinen laina ei ole yhtiön oma velka. Lainan osuus tilinpäätöspäivänä oli X euroa.
Vältä nämä sanamuodot taloyhtiölainan liitetiedoissa
Seuraavat ilmaukset aiheuttavat käytännössä eniten väärintulkintoja, siksi niitä tulisi välttää taloyhtiölainoja koskevissa liitetiedoissa:
- ”Yhtiön taloyhtiölaina” (antaa kuvan yhtiön omasta velasta)
- ”Lainan lyhennys” silloin, kun kyse on pääomavastikkeesta
- ”Velka taloyhtiölle” (ellei lainaosuutta ole lunastettu)
- Velan esittäminen ilman nimenomaista mainintaa siitä, kenen velasta on kyse
Hyvä nyrkkisääntö on todeta aina yksiselitteisesti, että kyseinen laina on asunto‑osakeyhtiön velkaa, ei yhtiön omaa velkaa.
Taloyhtiölaina: tilintarkastajan tarkistuslista
Tilintarkastajan tai laatijan on hyvä arvioida ainakin seuraavat seikat:
- Kohdistuuko yhtiön omistamiin asunto‑osakkeisiin taloyhtiölainaa?
- Onko lainaosuutta lunastettu yhtiön nimiin?
- Onko taloyhtiölaina määrältään olennainen suhteessa taseen loppusummaan tai omaan pääomaan?
- Näyttääkö yhtiö ilman liitetietoa velattomalta tai olennaisesti vähemmän velkaiselta?
- Onko liitetieto muotoiltu siten, ettei lainaa voida tulkita yhtiön omaksi velaksi?
Jos vastaus kysymyksiin 1 ja 3 on kyllä, informatiivinen liitetieto on useimmiten perusteltu.
PRH:n valvonnan näkökulmasta riskialttiit tilanteet
PRH:n valvontakäytännössä huomiota kiinnitetään erityisesti tilanteisiin, joissa:
- merkittävä taloyhtiölaina jää kokonaan mainitsematta,
- yhtiön velkaisuusaste vaikuttaa poikkeuksellisen alhaiselta,
- vastikkeet sisältävät olennaisia pääomanlyhennyksiä ilman selittävää liitetietoa tai
- liitetiedoissa käytetty sanamuoto antaa virheellisen kuvan vastuun luonteesta.
Näissä tilanteissa täydennyspyyntö tai huomautus tilinpäätöksen puutteellisuudesta on käytännössä todennäköinen.
Ammatillinen harkinta taloyhtiölainan esittämisessä
Taloyhtiölainojen esittämisessä kyse ei ole yksinomaan normien mekaanisesta soveltamisesta, vaan tilintarkastajan ammatillisesta harkinnasta. Mitä pienempi yritys ja mitä keskittyneempi toiminta, sitä suurempi merkitys yksittäisellä taloyhtiölainalla voi olla kokonaiskuvan kannalta.
KILA 1916 muistuttaa perustellusti siitä, ettei toisen oikeushenkilön velkaa tule esittää omana vastuuna. Se ei kuitenkaan vapauta kirjanpitovelvollista tai tilintarkastajaa arvioimasta, jääkö tilinpäätöksestä olennaista tietoa puuttumaan.
Hyvä käytäntö on esittää taloyhtiölaina silloin, kun se on merkityksellinen, mutta tehdä se sanallisesti, selkeästi ja ilman velkaluokittelua. Näin täyttyvät sekä sääntelyn muotovaatimukset että oikean ja riittävän kuvan periaate.
Lähteet ja viitekehys
Artikkelissa esitetty PRH:n valvontanäkökulma ei perustu yksittäiseen nimenomaiseen ohjeeseen taloyhtiölainoista, vaan seuraaviin julkisiin ja vakiintuneisiin lähteisiin ja käytäntöihin:
- Kirjanpitolaki (KPL), erityisesti 3 luvun 1 § oikeasta ja riittävästä kuvasta, jota PRH edellyttää myös rekisteröitäviltä tilinpäätöksiltä.
- Kirjanpitoasetus (KPA) ja pien- ja mikroyritysasetus (PMA) liitetietojen vähimmäistasoa koskevina normeina.
- Kirjanpitolautakunnan lausunto KILA 1916/2012, jossa korostetaan taloyhtiölainojen oikeaa luonnetta ja varoitetaan harhaanjohtavasta esittämisestä.
- PRH:n kaupparekisterikäytäntö, jossa tilinpäätösten rekisteröinnin yhteydessä edellytetään, että asiakirjat muodostavat lainmukaisen ja ymmärrettävän kokonaisuuden.
- PRH:n tilintarkastusvalvonnan yleinen linja, jossa arvio kohdistuu siihen, onko tilintarkastaja varmistanut tilinpäätöksen antavan oikean ja riittävän kuvan.
- PRH:n näkökulma taloyhtiölainoihin ilmenee käytännössä tilanteissa, joissa merkittävä taloudellinen vastuu jää kokonaan kertomatta ja tilinpäätöksen informaatiosisältö muodostuu olennaisesti puutteelliseksi.
Huomautus lukijalle
PRH ei anna yksittäistapauksia koskevia ennakkoratkaisuja tilinpäätösten sisällöstä, eikä artikkelissamme esitettyjä kannanottoja tule tulkita viranomaisohjeina. Kyse on kirjanpidon ja tilintarkastuksen ammatilliseen harkintaan perustuvasta tulkinnasta, joka nojaa lainsäädäntöön, KILA:n lausuntokäytäntöön sekä valvonnassa havaittuihin toistuviin ilmiöihin.
Yhteenveto taloyhtiölainan kirjanpidollisesta käsittelystä
Taloyhtiölainan kirjanpidollinen käsittely ei muutu yrityksen koon perusteella: laina ei ole osakkeenomistajayhtiön velkaa ilman lainaosuuden lunastamista.
Yrityksen koko vaikuttaa kuitenkin siihen, miten ja missä laajuudessa taloyhtiölaina esitetään liitetiedoissa. KPA‑yrityksellä liitetietoesitys on lähtökohtaisesti perusteltu, PMA‑yrityksellä harkinnanvarainen ja mikroyrityksellä kevyt, mutta kaikissa kokoluokissa olennaisuus ja oikea ja riittävä kuva ratkaisevat.
Kysy lisää
Tilintarkastajiemme asiantuntemus on käytössänne myös kiireiseen tilinpäätösaikaan. Saat meiltä myös kilpailukykyisen tilintarkastustarjouksen, kysy lisää!
Elina Salmivala
KTM, KLT, KRT, HHJ PJ
Toimitusjohtaja, HT-tilintarkastaja
+358 40 544 7344
[email protected]